（成都地铁：薛佳）随着经济的高速发展，知识经济时代已经到来，知识资本，人力资源等无形资产在企业经营活动中所起的作用日益显著，拥有无形资产的企业能获得超额收益，企业的竞争力越来越表现为无形资产的竞争力，无形资产在当今知识经济社会中的比重越来越大，对无形资产的确认、计量等相关问题的研究越来越重要。本文从无形资产的范围概念特点、确认计量以及采取的措施等方面进行研究。

一、无形资产的概念及特点

1、无形资产的概念

无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，这是我国《企业会计准则第6号——无形资产》对无形资产所表示的定义。《国际会计准则第38号——无形资产》对无形资产的表述为：无形资产是指为用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位、或为管理目的而持有、没有实物形态的、可辨认非货币性资产。无形资产还具有广义和狭义之分，会计上常把无形资产狭义的理解，即把专利权、商标权称为无形资产；其实在广义的无形资产中包括货币资金、应收账款、长期股权投资、金融资产、专利权、商标权等，因为他们没有物质实体，而是表现为某种法定权利或技术。

2、无形资产的范围

根据我国会计准则关于无形资产定义的要求，无形资产的具体范围包括有专利权、商标权、非专利技术、著作权、土地使用权、特许权等。这主要强调了无形资产的可辨认性，过去包括在其中的商誉由于其存在无法与企业自身相分离而不具有可辨认性，因此不构成无形资产的组成部分。在国际会计准则中商誉也是排出在之外，可见各国对商誉都不予以确认。无形资产的范围应该与其核算范围加以区别，自创商誉不能被准确计量，它能为企业带来超额利润，并不能否认它是无形资产。

3、无形资产的特征

（1）没有实物形态

无形资产所代表的是企业拥有的某些特殊权利或优势。它是通过拥有的某些特殊权利或优势使企业获得高于一般盈利水平的额外经济利益，具有极大的潜在价值。它与固定资产通过实物价值的磨损和转移为企业带来未来经济利益具有显著差别。需要指出的是某些无形资产有赖于实物载体而存在，比如计算机软件存储在介质中，但这并不改变无形资产本身不具有实物形态的特征。在确定一项包含无形和有形要素的资产属于固定资产还是无形资产时，我们需要判断来确定，一般以那种要素最重要来作为判断的依据。例如，计算机控制的机械工具没有特定的计算机软件就不能运行时，则说明该软件构成相关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固定资产；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部分，则该软件作为无形资产处理。

（2）将在较长的时间内为企业提供经济利益

无形资产所代表的特权或优势一般可以在较长时间内存在，企业可以长期受益。但除了法律规定的年限之外，企业是无法断定无形资产经济年限的长短的。

（3）企业持有无形资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出租给他人，或是用于企业的管理而不是其他方面。无形资产为企业创造经济利益的方式，具体表现为销售产品或提供劳务取得的收入，让渡无形资产的使用权给他人取得的租金收入，也可能表现为因为使用无形资产而改进了生产工艺、节约了生产成本等。

（4）所提供的未来经济利益具有高度的不确定性

无形资产能否为企业提供未来的经济利益以及提供多大的未来经济利益在很大程度上要受到企业外部因素的影响，如技术进步、市场需求变化、同行竞争等，使其预期的获利能力具有高度的不确定性，可能分布在零到很大的金额范围内。同时，无形资产通常不能单独获利，需借助于有形资产才能发挥起作用，因而企业的收益究竟有多少来源于无形资产很难确认。此外，无形资产的取得成本与其能为企业带来的未来经济利益之间并无内在联系，因而很难对其未来获利能力做出合理估计。

二 、无形资产准则中存在的问题

1、无形资产的确认过程中存在的问题

会计准则对无形资产的会计确认条件应同时满足三个条件：一是符合无形资产的定义；二是与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；三是无形资产的成本能够可靠计量。

第一个条件是指无形资产既需要满足资产一般性的要求，即由企业拥有或控制，同时也要满足无形资产没有实物形态和可辨认的特殊要求。第二个条件体现了谨慎性原则，只有未来很可能为企业带来经济利益时才能在会计上予以确认。比如，企业拥有无形资产的法定所有权，或企业与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律的保护，这样可以保证无形资产的预计未来经济利益能够流入企业。在判断无形资产产生的经济利益是否能够流入企业时，企业管理部门应对无形资产预计使用年限内存在的各种因素作出稳健的估计。这一点符合国际惯例，与国际会计准则规定相一致。第三个条件实际上是针对无形资产的入账价值而言的。无形资产的入账价值需要根据其取得的成本确定，如果成本无法可靠计量的话，那么无形资产计价入账也就无从谈起。

随着经济的发展和无形资产的重要性提高，我们发现现阶段无形资产确认中存在许多问题：

无形资产的核算范围过于狭窄。比如美国微软公司，其账面价值远不及通用汽车公司一家的账面价值，但其产值和利润却超过了美国三大汽车公司的总和。同样，我国也有类似的高科技企业，例如网易公司。我国企业会计准则规定的无形资产范围比较狭窄，加上企业自身对无形资产不够重视，导致企业对无形资产的核算项目过少，对企业无形资产的拥有情况揭示不足，不利于企业无形资产的管理和使用。目前我国会计核算范围内的无形资产有专利权、非专利技术、特许权、商标、土地使用权、著作权和商誉。而且企业会计准则只承认因产权变动而产生的商誉，对企业自创的商誉由于其成本支出不能可靠计量而不被承认为无形资产。对于企业外购、接受投资的无形资产因为可以获得相关的会计原始凭证，可以辨认并确定其成本，因此能够予以计量，而许多其他形式获取的符合无形资产特征但没有相应的交易活动和原始凭证，导致无法确认该项无形资产。以企业的人力资本为例，在雇佣合同期间内，企业的人力资源符合无形资产的特征，应当作为企业的无形资产予以确认，因为没有直接的业务活动与之相关，导致在会计上没有专门对人力资源进行会计处理，但是企业的人力资源在企业发展中的作用是公认的、不可或缺的。在知识经济时代，企业之间的竞争实质上是人才的竞争，企业对人力资源的投入将会越来越多，如不及时加以确认和计量，将导致会计信息严重失真。

2、无形资产的计量以及其存在的问题

无形资产计量是指确定无形资产的入账价值。无形资产准则分别无形资产取得方式的不同，对如何确定无形资产的入账价值作了规定。比如，外购的无形资产应按实际支付的价款作为入账价值；通过非货币性交易换入的无形资产，其入账价值应按非货币性交易准则的规定确定入账价值，等等。其中，投资者投入的无形资产、自行开发的无形资产应按什么价值入账，是无形资产准则制定过程中存在较多争议的问题。

现阶段对于无形资产计量过程中不足的地方主要表现在以下几个方面：

（1）无形资产价值的计量缺乏合理性 

对于《准则》规定予以确认的无形资产，其计量标准亦缺乏合理性。对于自行开发并依法申请取得的无形资产，仅将其开发成功后为取得专利所发生的直接费用——注册费和律师费等资本化，作为无形资产的入账价值，而对于其主要的研究开发费用则作为当期费用，计入当期损益。这样处理使得企业自创无形资产成本不能得到全部确认，同时也不符合收益和费用配比的原则。大多数无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益，却要负担大量的研究和开发费用，而开发成功以后的受益会计期间仅摊销少量的申请、注册费用，这显然很不合理。

（2）无形资产的计量过于注重货币实物性 

所谓的货币实物性，就是指在对无形资产计量时沿用有形资产的计量方法，以货币为主要单位进行核算。这在一般情况上没有什么错误的。但对于一些特殊的无形资产，诸如企业研发能力，企业人类资源价值、企业文化、企业顾客满意度等反映企业竞争力方面的资源，就难以准确地用货币进行计量了。如果就此消除对以上资源的计量，将其排除在无形资产范畴外，那对于企业资产的核算无疑是很大的损失。

3、无形资产信息披露过程中存在的问题

信息披露主要是指企业通过财务报告、上市公告书或媒体、报刊等形式，将企业以及企业近期相关的信息向投资者、社会公众等信息使用者公开披露的行为。现阶段，无形资产信息成为企业内外部各个利益相关者共同关心的核心信息，但是在我国的无形资产披露现状却并不理想，还存在着许多问题。

（1）信息披露不完整

这个问题可以从两个方面看，一是从财务报表的确认上看，由于无形资产确认和计量的不完整带来财务报表对无形资产披露的不完整。无形资产的确认条件上文中已提起，显然外购和投资转入的无形资产，包括专利权、商标权等都符合确认标准，所以一般可以将其确认为无形资产并在表内披露，但某些无形资产的支出和未来收益有很大的不确定性，也使得大部分无名资产的信息未能披露，如人力资本和子创商誉等。这大大限制了对特定无形资产信息和公司整体业绩的披露。二是从表外披露看，现行会计准则对人力资源、市场资产等无形资产一概不予披露。而且，我国无形资产相关信息披露范围较狭窄，指标单一，不易于理解和分析企业的业绩和资产状况。根据现行会计准则，企业仅需披露专利权、少表圈、著作权、特许权、土地使用权以及外购商誉等几项无形资产信息，这使得许多重要的无形资产被排除在外，如自创商誉、人力资本等。从而使企业整体价值被低估。

（2）信息披露内容模糊

无形资产信息披露的模糊，不仅是由于现行财务报告系统的局限性，而且在于管理当局的选择性披露。因为信息模糊有利于管理者对无形资产进行操控。由于略掉有用的信息或遮蔽事实，带来了更多的不确定性，也提高了资本成本。市场会对遗漏的信息产生负面反应。首先，没有清晰的报告会使市场预期最坏的结果并且实施一种更高风险的惩罚。其次，当真正的坏消息确实出现时，市场会认为这正好证明了管理当局不可信任的猜想。高质量的信息披露能减少不确定性，也可以防止投资者在没有充分信息的基础上预测未来。

（3）信息披露的相关性较差

相关性是衡量会计信息质量的核心标准，新会计准则中对无形资产计价基础的限制导致了会计实务中会计信息披露的弱相关性。在现行会计报告中，仅披露了无形资产的历史信息，对于无形资产的现时信息和未来信息却没有提及。现行财务报告系统中所提供的无形资产信息注重于过去交易和事项的记录和反应，正在越来越失去相关性。有些无形资产虽然发生重大变动，但由于缺乏交易事项，也不能在财务报表中确认，从而使无形资产的信息失去相关性。

三、对于无形资产中存在的问题提出的相关措施

1、 扩大确认范围

新准则规定企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。这导致很多重要的无形资源被排除在外，如自创商誉、人力资本等，从而使企业无形资产整体价值被低估。企业的自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等被排除在无形资产的确认范围之外，但这些“资产”却在现代企业价值中占有越来越重要的地位。高度竞争环境下的创新型企业在这些方面表现得特别突出，如制药业、无线通信业等，它们的投资重点主要表现在雇员知识、营销和分配系统等方面。然而，这些在财务报表中都未能得到充分反映。可以考虑采取一种最适当的方式将此类无形资源的相关信息纳入财务报表，有助于投资者得到可靠且相关的信息。

2、 合理选择计量属性

历史成本的计量模式具有很大的局限性，不能准确地计量出企业实际所拥有的无形资产以及它们的价值。为了能更客观地反映企业实际控制、拥有的资产，应合理选择计量属性。根据无形资产的性质，我们应该以其产出价值为基础进行计量，譬如采用现金流贴现的方法来计量无形资产。产出价值观是以时间价值的现值作为计量基础的，因此其注重的是资产未来现金流入的现值，对于无形资产所能给企业带来的超额盈利以及价值变动能够进行真实的反映。与成本计量相比，产出价值更接近无形资产的实际价值，有利于会计信息使用者评估企业的未来盈利能力与可持续发展能力，作出更为合理的决策。 

3、增加非货币计量手段 

无形资产的确认和计量可以采用货币性计量和非货币性计量相结合的方法。既然单一的货币标准已经不能满足无形资产的计量之需，可考虑辅之以非货币计量方法，如用百分比来表示市场份额，用等级指标来表示产品质量，用客户获取和保持成本来反映客户关系等等。这些标准的设置应当有一个统一的判断指标，以符合各企业间的会计信息的可比性要求。在会计处理上，我们可以增加一些附注来反映这些非货币计量的无形资产，对其属性、价值进行有效披露，以确保会计信息的充分性和完整性。

4、无形资产信息披露改革方向

（1）采用多种计量属性。拓展无形资产会计计量基础，合理的计量无形资产价值，提高无形资产的会计相关性和可靠性。例如：专利权、商标权、土地使用权、版权等无形资产可以采用历史成本计量；商誉、品牌等可以采用公允价值计量；非专利技术可以采用未来现金流贴现法计量；土地使用权等可以采用现行成本计量。同一种无形资产也可采用多种计量属性，披露无形资产的升值空间、实用性等方面的经济信息。

（2）定量披露和定性披露相结合。拓宽无形资产会计信息披露的范围，提高无形资产会计信息披露的完整性和客观性。对于能用货币计量的无形资产，其信息内容以定量化的形式披露在资产负债表、利润表和现金流量表中，如专利权、商标权等，对于无法用货币计量的无形资产，可以以定性化的形式客观在报表附注中披露，如商誉等。

（3）采用专用报告形式。现行财务报告是一种通用的财务报告，它提供给不同使用者相同的报告，并将不同企业的财务报告标准化，其本质是一种大批量生产模式。然而，企业利益相关者的信息需求是多样化、特色化的，这就要求企业采用专用报告形式披露信息以提高会计信息使用价值。专用报告为不同的使用者提供不同的财务报告，它考虑了不同使用者信息需求差别，有选择的对特定用户披露特殊信息。这样企业既可以满足特定用户的信息需要，又可以避免广泛披露对企业的不好影响。

综上所述，改进无形资产的确认与计量以及信息披露具有很强的紧迫性与必要性。我们不但需要进一步界定无形资产的核算范围，而且需要找到更加适合无形资产的计量基础，以适应无形资产核算和揭示的要求，用更详实的信息来记录。